完本神战

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§一、税式支出本质的经济学辨析

与其他法律部门相比较，体现了“法律对经济关系的翻译”的经济法在更大程度上依赖于经济学原理，以至于经济法学界将两者关系概括为“三分法律、七分经济”，这就揭示出经济学在经济法学中的本原地位。特别是当今经济立法的理由大多在于经济学，甚至经济学的概念和论断直接为经济立法所吸收。（注：王全兴：《经济法基础理论专题研究》，中国检察出版社2002年版，第28页。）鉴于此，从经济学上对税式支出概念及其相关概念予以解析，是我们对其实质和本原深入理解的重要路径。

（一）税式支出概念的国内外观点考辩

税收具有财政收入职能、经济调控职能和社会稳定职能，税收优惠特别措施（注：在经济学上，直接称之为税收优惠，财税法称之为税收优惠特别措施，后文为行文简便，某些地方直接称作税收优惠。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第397页。）是国家宏观经济调控、促进社会稳定的重要工具。税收优惠是伴随着税收的发展而发展的。中国战国时期商鞅变法曾规定，对“耕织致粟帛多者复其身”（注：《史记·商君列传》。在规定税收优惠的同时，商鞅还规定了税收惩罚措施，据《史记·商君书》记载：“民有两男以上不分异者，倍其赋”，对一户人家有两个以上儿子而不分家的，就课征双倍赋税。），所谓复其身，就是免除其徭役。这个免除徭役的税收优惠政策，可能是中国最早的税收优惠政策实践。汉代曾有规定，“产子者可免3年算赋；女怀孕，其夫可免1年算赋。（注：引自陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第83页。）西晋时期颁布了荫亲属制、荫客制，士族地主的亲属可受荫而免除劳役，对官员按官品的高低规定荫庇数。（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第91页。）唐代实行的两税法中的户税规定，“鳏寡孤独不支济者，准制放免”。中华民国时期，学校、机关、公园、公用体育场、公共医院等及其他公益事业用地，可核准减免地价税；（注：《唐会要》卷八三《租税》）。（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第163页。）对进口货物中的国内必需品减免进口税、国产的人民生活必需品（如米、麦、鲜果、柴炭等）免征战时消费税（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第167页。）；因公征用土地房屋，一概免征契税。（注：参见陈光焱：《中国赋税发展研究》，中国财政经济出版社1996年版，第172页。）中华人民共和国建国初期，1950年政务院公布的《新解放区农业税暂行条例》规定，对贫农按8%、中农按13%、地主按30—50%征收农业税，在税率设计上充分体现了税收优惠的阶级性。荷兰的税收学教授格莱帕霍斯在《1800-2000年的荷兰税收政策》中写到，为了刺激经济发展，荷兰1805年至1893年实施的专利税已经包含了对水手和渔民的免税政策（注：参见Leo。Van　den　Ende：《荷兰税式支出制度》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003年版，第98页。）。

站在纳税人的角度，税收优惠一直被当作政府给予的恩赐和照顾。而站在政府的角度，可以将税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财政支出，于是就引出了税式支出的概念。从这个角度来讲，税收优惠和税式支出可以说是一枚硬币的两个方面。但是，从支出角度来审视税收体系的视角的变化，以及税式支出制度的引入，对于税收优惠的认识和管理发生了根本性的变化。

税式支出（Tax　Expenditure）概念源于20世纪60年代末的美国，并由美国和前联邦德国财政部门最早将其纳入财政预算管理体系。税式支出制度为税收优惠的管理提供了新的思路和方法，并作为一种财政分析工具而为大多数国家所采用。从税收优惠到税式支出概念的转换，是理论认识的质的飞跃，这意味着税收不仅被作为政府取得财政收入的工具而存在，而且还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷或其他政策工具的替代方案而存在。

1。国外对税式支出的经济学定义

西方国家的学者、政府和有关国际组织在定义税式支出时的具体表述各有不同，各个国家甚至不同时期的同一国家并没有一致的定义。但是，税式支出的概念，基本上都遵循了Stanley　S。Surrey采取的逻辑和方法，也都是围绕着其与“基准的”、“正规的”、“正常的”、“基点的”、“基本的”、“标准的”或者“广为接受的”、“普遍可接受的”税制结构的区别，以及与政府直接支出计划的相同性质的两条基本线索来定义和阐述的。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第29-30页。）吸收目前国内普遍的翻译，本书后面主要采用“基准税制”的说法。

税式支出概念是由美国财政部负责税收政策的部长助理Stanley　S。Surrey在1967年11月15日的一次演讲中提出的（注：Surrey，　Stanley　S。，（1967），“The　U。S。Iem—The　Need　for　a　Full　Ag，”a　speeoers，　November　15，1967。The　speech　is　ex　U。S。Treasury　Department（1969），Ahe　Secretary　of　the　Treasury　oe　of　the　Finances　for　Fiscal　Year　1968，322-26。）。1973年，Stanley　S。Surrey在其著作《税制改革的进路——税式支出概念》（Pathways　to　Tax　Reform：The　cept　of　Tax　Expenditures）一书中对税式支出作了理论上的探讨和阐述，他认为，任何一种税收制度都包含了两部分内容，一部分为实施正常税收结构所必需的条款，包括各个税种的征税对象、税率、纳税期限及征收管理等一些基本要素的规定，这些条款构成税收的财政收入功能；另一部分为减免税优惠等一些偏离正常税收结构的特别条款，这些特别条款构成了税收的支出功能。（注：参见楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社2003年版，第352-353页。）据此，Stanley　S。Surrey给出了税式支出的基本定义：在税制正常结构之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款即为税式支出。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第30页。）

S。詹姆斯和C。诺布斯认为，“税式支出，主要是指通过减少纳税人的纳税义务，而不是用现金补助的方式，把财政上的利益给予某些人或某些行为。”（注：S。詹姆斯、C。诺布斯：《税收经济学》，中国财政经济出版社1998年版，第43页。）

Michael　Veseth认为，“税式支出说明统一的税基和税率制定的一种例外情况，即某些项目部分的或全部的划出税种之外，课征比其他项目较低的税收。税式支出结果使某种收入来源或作用的个人与企业得到较低的税收负担”。（注：Michael　Veseth：Publi，　Virgion　Publishing，1984，p。22。）

美国在《1974年国会预算与扣留控制法》中把税式支出定义为：根据联邦税收法律所特别规定的对总收入的不予计列、免除或抵扣，以及抵免、优惠税率或延期纳税等内容而造成的税收的减少。美国在1982年财政部长税式支出报告中，把税式支出定义进一步补充说明为：“与现行税法的基本结构相背离的而通过税收制度实践的支出计划，它适用的范围有限，仅仅适用于很少一部分交易和纳税人，因此，它对特定的市场的不同影响可以鉴定和衡量”。（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第31页。）

法国财政部把税式支出定义为：“与在正规税制即法国税法的一般原则之下所产生的结果相比较，如果某项法律或管理措施的应用会导致政府收入的损失和纳税人负担的减轻，就可以称为税式支出”。

德国财政部在财政补贴报告中使用的定义是：“税收鼓励是对主要税收准则概念的特殊偏离，从而减少收入。这些税收鼓励在于维护或适应新情况，促进私人企业的生产和增长，降低某些商品和劳务的价格或鼓励储蓄”。

奥地利财政部把税式支出定义为：“税式支出是为了个人或法人的受益，偏离基准税制而引起的联邦政府收入损失。”

荷兰财政部把税式支出定义为：“税式支出是偏离法律规定的基本征收条款而导致政府支出，这种支出可以是税收收入的损失或延迟。”

西班牙财政部把税式支出定义为：“与基准税制结构相背离的任何税收鼓励或者补贴。”（注：以上定义参见楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社2003年版，第356页。）

澳大利亚《税式支出报告2008年度》将税式支出定义为：“税式支出是一种税收让与，它是国家给予特殊团体或纳税阶层的一种优惠。”（注：Tax　Expeement　2008，oh　of　Australia　2009，http：。treasury。gov。au，访问时间2009年12月。）

OECD财政事务委员会1984年的专题研究报告中把税式支出定义为：“为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出”。（注：国家税务总局税收科学研究所：《税收支出理论与实践》，经济管理出版社1992年版，第627-629页。）

世界银行专家Zhig　Li　Swift将税式支出定义为，税式支出通常是指超过税收标准（norm）或基准（benchmark）以外的减免。税式支出可以有各种形式：免税、宽免、抵免、优惠税率和递延纳税等形式。（注：Hana　Polackova　Brixi，　　M。A。Valendud　Zhig　Li　Swift　eds，　Tax　Expenditures——Shedding　Light　o　Spending　Through　the　Tax　System：lessons　from　Developed　and　Transitiohe　World　Bank，2004，Washington　D。C。p3。）

2010年OECD出版的《经济合作发展组织国家的税式支出》（Tax　Expenditures　iries）介绍了几种新的税式支出定义，一是Barrya　Anderson认为，税式支出是“相对于基准税制减少或推迟了部分纳税人的税收收入的税收法律法规条款或实践”。二是Edward　Whitehouse认为，在实践中，税式支出的定义是困难的，因为“一些税收措施可能无法轻易地归类为基准的一部分，或给它例外”。这个问题首先界定“基本税制结构”。大多数专家都同意一个税制的结构性元素不应被认定为税式支出。三是Dirk-Jan　Kraan认为，“基准税制包括：税率结构、会计制度、对必要的付款项目的扣除、便利征管的条款以及与国际财政义务相关的内容”。OECD并认为，由于税式支出不是实际支出的，支出金额是名义上的，也就是说，它们是基于假设和估计纳税人在特定条件下如何行事。（注：OECD：Tax　Expenditures　iries，　OECD　Publishing，2010，Paris，　p12。）

2。国内学者对税式支出的经济学定义

国内财政学者对税式支出也给出了诸多定义。（注：陈共主编：《财政学》，中国人民大学出版社1999年版，第129页。）共认为，“税式支出是以特殊的法律条款规定的、给予特定类型的活动或纳税人以各种税收优惠待遇而形成的收入损失或放弃的收入”。

邓子基将税式支出定义为：“为实现特定的政策目标，通过制订与执行特殊税收政策、法规，给予特定纳税人与纳税项目的各种税收优惠待遇，使纳税人减轻税收负担，促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出”（注：邓子基：《税式支出理论与实践》，载《税务研究》，1991年第1期，第57页。）。

解学智认为，“税式支出是一般性税法条款的例外规定，是政府财政支出的一种形式。”（注：解学智：《关于税式支出建设的几点意见》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社，2003年版，第5-6页。）

史耀斌认为，“税式支出这一概念的基本涵义是政府为实现一定的社会经济政策目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的优惠安排。税式支出制度则是实现这种优惠安排的制度和相应的管理制度。”（注：史耀斌：《努力建设适合中国国情的税式支出管理制度》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003年版，第14页。）

刘心一将税式支出概括为：“不属于某税的基本结构的税收放弃”（注：刘心一：《税式支出分析》，中国财政经济出版社1996年版，第7页。）。

刘蓉认为，“税式支出是国家为实现社会经济目标而放弃征税给纳税人带来的经济收益”（注：刘蓉：《税式支出的经济分析》，西南财经大学出版社2000年版，第4页。）。

刘佐认为，“税收支出实质上是一种特殊的政府支出，即以税收优惠形式实现的财政支出，相当于纳税人从国库里领钱，或者国库向纳税人拨款。这是政府实现特定的政治、经济、社会政策的一种方式。”（注：刘佐：《关于税式支出问题的再探讨》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003年版，第220页。）

张晋武将税式支出定义为，“政府为达到一定的社会经济政策目标，通过税收制度及其执行中规定的某些与基准税制相背离的条款，以有意识的放弃一部分税收收入的形式实现的一种旨在优待一部分纳税人和特定社会经济活动的特殊财政支出，其具有与直接支出相同或相似的预算管理和控制程序。”（注：张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008年版，第40页。）